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不以骗税为目的的虚开发票行为如何认定

[日期:2017-03-30] 来源:  作者: [字体: ]

  对于虚开用于抵扣税款发票犯罪的认定,理论和实践上的主要分歧在于该罪所侵犯的客体。有人主张该罪属于单一客体,即对国家税收票据管理秩序的侵犯,理由在于刑法条文只有行为特征的描述,没有行为目的的规定;也有人认为应该是复杂客体,即对国家税票管理秩序和税收利益的侵犯。两种主张在法律后果方面的表现是,依单一客体说追究刑事责任的范围大于复杂客体说。

  笔者认为,应该将虚开用于抵扣税款发票犯罪所侵犯客体认定为复杂客体,即该罪既是对于国家税收发票管理秩序、也是对国家税收利益的侵犯。

  (一)税收票据管理秩序的确立和维护是为了保障国家税收利益的实现。这是我国税收制度应有的内在逻辑。在1994年实行新税制时,我国刑法已经明确规定有偷税罪(现已修改为逃税罪)。在1997年修订刑法时,增加了新罪名“虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪”,就是为了及时完善刑法,以保障国家税收利益不受损害。

  (二)我国司法实践经验为虚开用于抵扣税款发票犯罪的完善提供了新的基础,对统一认识起到至关重要的作用。从规范设计而言,在刑法上设立虚开用于抵扣税款发票犯罪是为了防止逃税。但实际上却出现了一系列并非为了偷税而虚开用于抵扣税款发票的行为。这些行为主要有两大类,第一类是未发生实际交易,虚开票据也不影响国家税收利益的行为,如以虚增销售收入为目的互相对开专用发票的行为;第二类是实际发生交易,虚开票据但不影响国家税收利益的行为,如单位请非运输公司的车辆为本单位提供运输服务,在报账过程中,运输服务提供人以“虚开”形式开票抵顶运费的行为,这是典型的为了报账而虚开的行为。这两类“虚开”行为,由于实际已发生了服务活动,实质上不是虚开。对于这类形为虚开,实为实开的现象,由于未使国家税收利益受到侵害,就不应当认定为虚开用于抵扣税款发票犯罪。而这样的理论基础,正是建立在该罪是复杂客体的基础之上。

  (三)代开制度的确立,或成虚开用于抵扣税款发票犯罪是单一客体命题的终结。根据国税发(2003)121号文《运输发票增值税抵扣管理试行办法》第三条的规定,“运输单位提供运输劳务自行开具的运输发票,运输单位主管地方税务局及省级地方税务局委托的代开发票中介机构为运输单位和个人代开的运输发票准予抵扣”,这一规定使代开行为实现了合法化。根据有关规定,有六类单位和个人可以向其主管税务机关申请代开普通发票。

  笔者认为,上述通知可以终结虚开用于抵扣税款发票犯罪是单一客体的观点。因为代开单位与受票单位或个人之间没有发生交易行为,因此在开票方和受票方二者之间形式上是虚开。将这类行为合法化的唯一根据是受票方与第三方发生了实际交易,而且这种行为不会危害国家税收利益,从而将虚开和代开行为区别开来。我国刑法第二百零五条第四款规定,虚开用于抵扣税款发票行为是指为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为,但是该条款并没有将形为虚开、实为实开的行为规定进去。因此对于形为虚开、实为实开的行为不能认定为刑法所规范的虚开行为。笔者认为,只有当开票方与受票方既无实际交易行为,受票方与第三方也无实际交易的情况下,开具用于抵扣税款发票的行为才属于虚开用于抵扣税款发票犯罪。

  此外,司法实践经验对笔者观点也予以支持。如2006年7月25日《上海高级人民法院关于办理虚开抵扣税款发票刑事案件适用法律问题的解答》第三条规定:受票人以骗取国家税款为目的,通过其他运输从业者让运输企业为自己虚开《货运发票》或《联运发票》,或者虚开金额高于其实际支付运输费数额的《货运发票》或《联运发票》,其行为构成犯罪的,应当适用刑法第二百零五条的规定以虚开抵扣税款发票罪论处。这一解答将骗取国家税款为目的,作为虚开用于抵扣税款发票犯罪的主观要件,从而将非以骗取国家税收为目的的虚开、代开行为,从虚开用于抵扣税款发票犯罪中剔除出去。

  综上所述,笔者认为虚开用于抵扣税款发票的行为是以目的犯而非行为犯在司法实践中开展的,从而将这一犯罪归结于复杂客体。

 

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