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从税收政策与会计制度的互动浅谈PPP模式进项税额的抵扣

[日期:2017-03-30] 来源:会说  作者:何广涛 [字体: ]

会计制度和税收政策的目标不同,方法体系也不同,由此产生了所谓的税会差异,如何协调税会差异是税务会计要解决的核心问题。

由于税收政策的强制性,在进行涉税业务核算时,会计核算要服从税法的规定。通俗一点说,「应交税费」会计科目的贷方余额和发生额,反映的应当是纳税人(核算主体)当期现实的纳税义务,「应交税费」报表项目反映的应当是纳税人(报表主体)当期现实的纳税义务。纳税义务已经发生但未在账面足额及时反映,以及未发生纳税义务提前在账面反映,都会为纳税人带来极其不利的后果。

另一方面,经过长期的发展和演变,会计体系已经具备较为成熟的理论和方法,按照国家统一的会计制度进行会计核算既是《会计法》的要求,也是企业提高自身管理水平的重要手段。因此,现行税收政策在较大程度上倚重于会计制度的规定,甚至于我们在税收政策中也可以看到「会计处理」的身影,这一点尤以企业所得税政策为甚。

理解会计制度和税收政策之间的这种「互动」关系,对纳税人做好税务管理和会计核算是至关重要的。

以增值税政策为例,财税〔2016〕36号文附件2规定:

「适用一般计税方法的试点纳税人,2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程,其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣,第一年抵扣比例为60%,第二年抵扣比例为40%。」

国家税务总局随后发布的《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》(国家税务总局公告2016年第15号),将上文中的「2016年5月1日后取得的不动产在建工程」修改为「2016年5月1日后发生的不动产在建工程」。

从上述规定可以得出以下两点结论:

一是一般纳税人2016年5月1日后取得的不动产,

如果在会计制度上按固定资产核算,进项税额需要分期抵扣;如果没有按固定资产核算,进项税额可以一次性抵扣。

比如,取得后以「投资性房地产」核算的不动产,其进项税额可以一次性抵扣,无需分期。

由此带来的一个问题是,纳税人出于提前抵扣进项税额等动机,将本应以固定资产核算的不动产,按照其他资产进行核算,其进项税额是否允许一次性抵扣呢?

笔者认为,这种做法毫无疑问是有风险的,税收政策以会计核算方法,隐含的前提是纳税人必须严格遵循会计制度的规定。

二是2016年5月1日后发生的不动产在建工程,无论在会计制度上如何核算,均需分期抵扣。

一般情况下,纳税人发生的不动产在建工程,应当以「在建工程」科目核算,特殊情况下,还有可能按照「金融资产」或「无形资产」核算。

《企业会计准则解释第2号》规定,企业采用建设经营移交方式(BOT)参与公共基础设施建设业务:

「(二)与BOT业务相关收入的确认。

1.建造期间,项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号—建造合同》确认相关的收入和费用。基础设施建成后,项目公司应当按照《企业会计准则第14号—收入》确认与后续经营服务相关的收入。

建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量,并分别以下情况在确认收入的同时,确认金融资产或无形资产。

2.项目公司未提供实际建造服务,将基础设施建造发包给其他方的,不应确认建造服务收入,应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定,分别确认为金融资产或无形资产。

……

(五)BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产。」

由此带来的另一个问题是,形态上经常表现为「不动产」的基础设施,由于交易的特殊安排(BT或BOT)导致在会计上没有按照「固定资产」或「在建工程」核算的,其进项税额是否允许抵扣?如允许,应如何进行抵扣?

根据财税〔2016〕36号文附件一第24条的规定,进项税额,是指纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产,支付或者负担的增值税额。因此,笔者认为,PPP交易中的项目公司发生购进业务,对应的进项税额只要属于该纳税人实际支付或者负担的增值税额,符合规定的,均可自销项税额中抵扣,而与其会计核算方式无关。

从不动产进项税额抵扣的政策看,税收政策只对「取得的」不动产的会计核算方式进行了限制,而对「发生的」在建工程未作任何类似限制。因此,笔者认为,PPP交易中的项目公司,在建设期发生的购进货物和设计服务、建筑服务对应的进项税额,不管项目公司对该基础设施以何种方式核算,均应执行分期抵扣的规定。

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