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【实操】外商投资企业股权转让相关税务实务

[日期:2017-02-11] 来源:非诉法律学堂  作者:刘兵 [字体: ]

  一、外转内

  即外方股东将其持有的外商投资企业的股权转让给内资企业。

  (一)适用税率

  根据《中华人民共和国企业所得税法》第二条、第三条、第四条、第二十七条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十一条等相关规定,对于非居民企业的外国转让方需要按照10%的税率缴纳企业所得税。外方自然人应按照20%的税率缴纳个人所得税。

  (二)税务处理

  对于普通的股权转让,适用一般性税务处理,转让方应在本次交易就确认所得或损失。在某些情况下,如可认定为特殊性税务处理,则本次股权支付暂不确认所得或损失,可延迟纳税。需要说明的是,特殊性税务处理只适用于企业,而不适用于自然人股东的股权转让。

  根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)(以下简称“59号文”)第五条的规定,企业重组同时符合下列条件的,适用特殊性税务处理规定:

  (1)具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

  (2)收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%【财税〔2014〕109号文已调整为50%】

  (3)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

  (4)收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。

  (5)企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内,不得转让所取得的股权。

  同时,根据59号文,企业发生涉及中国境内与境外之间(包括港澳台地区)的股权和资产收购交易,除应符合本通知第五条规定的条件外,还应同时符合下列条件,才可选择适用特殊性税务处理规定:

  (1)非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权,没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化,且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年(含3年)内不转让其拥有受让方非居民企业的股权;

  (2)非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权;

  (3)居民企业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股的非居民企业进行投资;

  (4)财政部、国家税务总局核准的其他情形。

  如上所述,适用特殊性税务处理的条件非常严苛,实践中,税务机关对特殊性税务处理的态度也非常谨慎,实际确认能够适用特殊性税务处理的交易案例并不多见。实践中被否原因:(1)“合理的商业目的”理由不充分;(2)转让双方100%持股关系证据不足;(3)转让方并未提供3年内不转让受让方股权的书面承诺。(4)不满足股权支付比例85%。

  (三)纳税程序

  中国采用源泉扣缴制,由支付方代扣代缴。代扣代缴义务人应从实际支付或到期应付的(按照权责发生制原则应当计入成本费用时)股权转让价款中扣缴企业所得税,并向扣缴义务人所在地的主管税务机关缴纳代扣的税款。

  扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的,境外非居民企业股权转让方则应自合同、协议约定的股权转让之日(如果转让方提前取得股权转让收入,则为取得转让收入之日)起7日内,到被转让股权的中国境内企业所在地主管税务机关自行申报缴纳企业所得税。如果合同或协议约定以分期付款方式支付股权转让对价,则非居民企业转让方应在合同或协议生效,且完成股权变更手续时,确认收入实现,并应就股权转让款全额申报缴纳企业所得税。

  如果合同约定的股权转让价款需要在股权转让之日起7日后再行支付,则对于代扣代缴义务人来说,其代扣代缴义务尚未产生。但对于境外股权转让方来说,很难判断是否需要自行履行纳税义务。即使境外股权转让方选择主动先行履行纳税义务,由于尚未取得股权转让价款,缴纳税款的资金还需转让方另行筹集。并且,税务机关一般仅接受以人民币支付税款,如果境外股权转让方需要自行纳税,还需要考虑人民币纳税资金来源的问题。因此,实践中,在境外股权转让方自行纳税的情况下,有可能需要被转让股权的境内企业或其在境内的其他企业协助,或通过代理机构办理完税。

  【参考案例】:扣缴义务人未依法扣缴承担法律责任

  事实:2007年2月7日,香港B公司与中国境内C公司在深圳就中国境内A公司股权转让达成协议。C公司收购香港B公司持有的A公司100%股权,转让价格为10264万元。本次交易经相关部门批准后办理了工商变更登记。C公司一直未代扣代缴出让方香港B公司的非居民企业所得税,同时,香港B公司自身也未在收到转让款后到主管税务机关申报缴纳企业所得税。

  处理结果:B公司补缴税款522万元,滞纳金188万元。税务机关依据《税收征管法》的规定对受让方C公司进行处罚。

  由此案例可以看出,对于内资企业收购外国投资者所持外商投资企业股权的,需要就代扣代缴事宜向外方作出明确告知,并在收购协议中明确约定由内资企业从应付股权转让价款中代扣代缴,以免因外方缴税事宜遭受处罚等不利后果。

  (四)是否存在补缴之前享受的税收优惠的问题

  需要注意的是,如目标公司为生产性外商投资企业,则在外转内模式下,还需关注是否存在应补缴之前享受的税收优惠的问题。在2008年1月1日实施新的《企业所得税法》以前,中国曾给予外商投资企业很多税收优惠政策,例如:生产性的外商投资企业可以享受自获利年度起两年免征、三年减半征收企业所得税的优惠,且此类税收优惠政策可以过渡适用到2008年1月1日以后。生产性外商投资企业享受此类定期减免税优惠的前提条件之一是,外国投资者在外商投资企业中的出资比例不应低于25%,且外商投资企业的经营期不应少于10年。

  根据相关规定,如果该类享受定期减免税优惠政策的外商投资企业不再符合享受税收优惠的前提条件时,则应补缴其此前已经享受的定期减免税税款。以生产性外商投资企业为例,如果发生外国投资者向中国境内企业或个人转让股权,使得外国投资者的出资比例低于25%,从而导致该企业作为外商投资企业的实际经营期不满10年的,该被转让股权的企业可能需要补缴此前已经享受的减免所得税税款。

  因此,考虑到上述不利后果,在外方转让股权时,如标的企业需要补缴此前已经享受的减免所得税税款,则应当将标的企业的税收负担一并考虑在内,对股权转让价款予以重新定价。

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